I. Problemstellung

Wird Vermögen von Todes wegen erworben, so fällt eine Erbschaftssteuer an. Diese wird aufgrund des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von den Erwerbern erhoben. Ihre Höhe bemisst sich danach, welcher Steuerklasse der Erbe zuzuordnen ist. Diese entscheidet auch über den persönlichen Freibetrag, der von der Erhebung der Erbschaftssteuer ausgenommen ist.

Zu untersuchen ist, welcher Steuerklasse Pflegekinder zuzuordnen sind und welche Rechtsfolgen die Einordnung hat.

II. Gesetzliche Ausgangslage

Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG grundsätzlich, soweit sie nicht steuerfrei ist. Steuerbefreiungen können sich aus §§ 5 (Zugewinngemeinschaft), 13 (insbesondere Hausrat), 13a (Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften), 13c (zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke), 16 (persönliche Freibeträge), 17 (besonderer Versorgungsfreibetrag) und 18 (Mitgliederbeiträge) ErbStG ergeben. Das nach Abzug der Freibeträge übrig bleibende geerbte Vermögen ist nach Maßgabe des § 19 ErbStG zu versteuern.

Über den hier in Frage stehenden persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG und den Steuersatz nach § 19 ErbStG entscheidet die Steuerklasse, die sich aus § 15 ErbStG ergibt.

Nach dem persönlichen Verhältnis des Erben zum Erblasser werden drei Steuerklassen unterschieden. Der Steuerklasse I gehören der Ehegatte, die Kinder und Stiefkinder, deren Abkömmlinge und die Eltern und Voreltern an. Der Steuerklasse II sind die Geschwister, die Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern, die Stiefeltern, die Schwiegerkinder, die Schwiegereltern sowie der geschiedene Ehegatte zuzuordnen. Zur Steuerklasse III gehören schließlich alle übrigen Erben.

§ 16 Abs. 1 ErbStG entscheidet über die Höhe des Freibetrages, der je nach Steuerklasse bzw. persönlichem Verhältnis des Erben zum Erblasser zwischen 20.000 Euro und 500.000 Euro liegt. Ein besonderer Versorgungsfreibetrag kann sich für Kinder zudem aus § 17 Abs. 2 ErbStG ergeben.

Die Steuersätze richten sich gem. § 19 Abs. 1 ErbStG zum einen nach der Steuerklasse, zum anderen nach dem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs und liegen zwischen 7 und 50 Prozent.

III. Erbschaftssteuerrechtliche Einordnung von Pflegekindern

Es wäre denkbar, Pflegekinder den Kindern, die der Steuerklasse I angehören, gleichzustellen. Dies würde auch ihrer Behandlung im Einkommensteuerrecht (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG) entsprechen.

Nach dem Kindesbegriff des § 15 ErbStG sind Kinder die ehelichen Kinder, nichteheliche Kinder und Stiefkinder. Unter den Begriff Kinder fallen dabei sowohl leibliche Kinder als auch Adoptivkinder, bei denen das Verwandtschaftsverhältnis per Rechtsakt begründet wird und aufgrund der §§ 1754 f. BGB der natürlichen Verwandtschaft nach § 1589 BGB gleichwertig ist.

Das persönliche Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser, das § 15 Abs. 1 ErbStG zum Bestimmungsgrund der Steuerklasseinteilung erhebt, wird nach formalen Kriterien des Familienstandes, der Verwandtschaft oder Schwägerschaft abgegrenzt. Die persönliche Vertrautheit, die langjährige Fürsorge oder das gemeinsame Zusammenleben spielen dagegen für die Bestimmung der Erbschaftssteuerklasse keine Rolle.

Diese formalen Kriterien verbieten eine Einordnung von Pflegekindern in die Steuerklasse I (FG Niedersachsen, Urteil vom 22.12.2004 – 3 K 582/03, BeckRS 2004 26017927).

Die hierin liegende Abweichung zum Einkommensteuerrecht ist darin begründet, dass die Vergünstigung bei der Erbschaftssteuer nicht wie bei der Einkommensteuer auf bestehende Kindschaftsverhältnisse beschränkt werden könnte, sondern aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch ehemalige Pflegschaftskindverhältnisse mit einbeziehen müsste (FG Niedersachsen, a.a.O.). Dies könnte zu Beweisschwierigkeiten führen.

Da der Erblasser in keiner verwandtschaftlichen Beziehung zu dem Pflegekind steht, während gegenüber dem Stiefkind gem. § 1590 Abs. 1 Satz 2 BGB zumindest eine Schwägerschaft begründet wird, besteht auch keine Ungleichbehandlung (FG Niedersachsen, a.a.O.).

Pflegekinder sind somit nicht den Kindern, die der Steuerklasse I angehören, gleichzustellen. Sie sind daher der Steuerklasse III zuzuordnen.

IV. Rechtsfolgen

Pflegekinder gehören nach dem Gesagten als übrige Erben i.S.d. § 15 Abs. 1 ErbStG der Steuerklasse III an. Damit steht ihnen gem. § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG ein Freibetrag in Höhe von 20.000 Euro zu. Ein besonderer Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs. 2 ErbStG besteht nicht.

Aus § 19 Abs. 1 ErbStG ergibt sich für sie ein Steuersatz von 30 Prozent bis zu einem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs in Höhe von 6.000.000 Euro und von 50 Prozent bei allen höheren Beträgen.